論函證應(yīng)收賬款的質(zhì)量控制

　　目前，應(yīng)收賬款在我國很多企業(yè)的資產(chǎn)中占有較大的比重，它的真實性和正確性會直接影響財務(wù)報表。注冊會計師在審計中不可避免地要對應(yīng)收賬款進行審計，而函證是應(yīng)收賬款審計中的重要程序之一，本文試就如何提高函證的質(zhì)量。保證函證程序的可靠性和有效性，作以下探討。

    一、函證應(yīng)收賬款賬戶的合理選擇

　　注冊會計師應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)收賬款內(nèi)部控制評價和以前所作的審查結(jié)果，決定函證的范圍。一般來說，不需要對所有的應(yīng)收賬款進行函證。若是部分函證，應(yīng)對下列情況之一的應(yīng)收賬款賬戶進行函證：①金額大；②明顯有異�，F(xiàn)象的；③以前年度函證中發(fā)現(xiàn)差異或有欠款糾紛的。其他函證賬戶的選擇，可通過統(tǒng)計抽樣，或者根據(jù)職業(yè)判斷來進行。

　　選擇函證的賬戶時應(yīng)考慮以下幾點：①函證賬戶的數(shù)量和金額能保證對大部分應(yīng)收賬款的金額進行了證實，未函證的應(yīng)收賬款正確與否的相對風(fēng)險已微不足道。②函證賬戶的選擇不能由客戶左右，否則，就喪失了注冊會計師的獨立性。③已經(jīng)選定的函證賬戶，不能事先透露給被審計單位。④若被審計單位不愿對某些債務(wù)人發(fā)函，應(yīng)先考慮其理由是否充分及是否能有其他驗證程序完成對這些應(yīng)收賬款的證實，然后再決定是否發(fā)函。

　　注冊會計師也可以不對應(yīng)收賬款執(zhí)行函證程序，但應(yīng)在工作底稿中說明理由。不使用函證的理由為兩點：一是應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要；二是根據(jù)以前年度的審計經(jīng)驗，函證審計程序無效。

　　二、函證可靠性和有效性的控制

　　函證的方式、過程及對結(jié)果的評價和處理，直接影響函證的可靠性和有效性，必須引起注冊會計師更多的關(guān)注，并加以有效的控制。

　　1、嚴(yán)格控制函證過程。一般來說，函證程序的工作量是相當(dāng)大的，注冊會計師可要求被審計單位的人員協(xié)助進行，但應(yīng)嚴(yán)格控制函證過程中的每一個步驟。需做到：①確保函證上的金額、名稱和地址與函證賬戶的有關(guān)資料相一致；②函證資料寄出之前，應(yīng)妥善保管；③準(zhǔn)備已付郵資，要求回函直接寄給注冊會計師；④審計人員親自郵寄函件。控制程序的目的是加強注冊會計師的獨立性，保證函證的可靠性。

　　2、選用適當(dāng)審計方式。函證方式有肯定式函證和否定式函證�？隙ㄊ胶�證又稱積極式函證，是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復(fù)函。否定式函證又稱消極式函證，是要求債務(wù)人只有在所函證的款項不符時才復(fù)函。

　　實務(wù)中，否定式函證是最常見的。當(dāng)被審計單位應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制被認(rèn)為是有效的以及該賬戶中包括有大量的小金額賬戶，或者有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函時，使用否定式函證才是有效的。為了保證審計質(zhì)量，對那些大金額欠款的債務(wù)人或有理由相信欠款有問題的賬戶應(yīng)采用肯定式函證。若在詢證函上要求債務(wù)人填寫金額，則函證信息的保證程度更高，但這會加大回函者的工作量，并可能大大降低回函率。在采用肯定式函證時，若沒有得到答復(fù)，一般應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，或者回函不能令人滿意，則應(yīng)考慮采用替代審計程序來驗證應(yīng)收賬款的正確性。

　　3、重視使用替代審計程序。注冊會計師采用的替代審計程序包括：核查銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)票憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性；可通過檢查發(fā)票副本及銀行收款憑證，復(fù)核計算上的正確性；合計有關(guān)明細賬戶，并核對每天記人應(yīng)收賬戶的金額來證實其賬務(wù)處理的正確性。對那些不準(zhǔn)備函證的賬戶，注冊會計師也應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)的審計程序，如抽查有關(guān)銷售合同、訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)貨憑證等。

　　4、認(rèn)真處理回函及評價函證結(jié)果。收回的函證若有差異，應(yīng)在工作底稿中加以說明。差異發(fā)生的原因主要是函證雙方記錄入賬時間不同，也可能存在爭議項目或發(fā)生錯誤和舞弊行為等。注冊會計師應(yīng)對此進行分析，尋找差異原因。必要時與債務(wù)人直接聯(lián)系，進一步核實，并在工作底稿上記錄其處理的結(jié)果。

　　5、應(yīng)將函證的過程和結(jié)果記錄在工作底稿中，編制函證結(jié)果匯總表。匯總表上應(yīng)列明正確的賬戶金額及未回函或有錯誤賬戶金額的百分比。根據(jù)這些匯總資料，審計人員可以估算出應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯以及來被選中進行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯數(shù)額，以確定應(yīng)收賬款余額測試所取得的證據(jù)的充分性，若有必要還可擴大函證范圍。

　　三、凡個值得注意的問題

　　1、不應(yīng)高估函證程序的作用，而忽略其他測試程序的執(zhí)行。函證是測試應(yīng)收賬款余額真實性和正確性的有效方法，但不是唯一的方法。其他如分析性檢查。銷售截止測試及其他替代程序也都是驗證應(yīng)收賬款余額的有效方法。函證程序成本很高，與其他測試相結(jié)合能降低成本，提高效率。此外，函證應(yīng)收賬款并不是催收欠款，它對驗證應(yīng)收賬款的可收回性及完整性作用不大。因此，注冊會計師不應(yīng)夸大函證作用，而忽視其他必需的測試程序。

　　2、注意關(guān)聯(lián)方的往來賬。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易作弊是最容易也是最隱蔽的方式。在對關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款函證中、注冊會計師應(yīng)首先關(guān)注對關(guān)聯(lián)方交易實施的專門審計，然后根據(jù)審計結(jié)果，分析函證的必要性和有效性。審計結(jié)果若表明關(guān)聯(lián)者交易中存在很大問題，則無函證必要，而直接采用替代審計程序。若注冊會計師認(rèn)為可以實施函證，則還應(yīng)追加一道程序，即對已得到函證的應(yīng)收賬款余額，抽查實施替代審計程序。

　　3、重視審計計劃，協(xié)調(diào)審計成本與審計質(zhì)量的關(guān)系。函證是高成本的審計程序之一，需要較長的時間和較多的工作量。而注冊會計師往往處于降低審計成本和提高審計質(zhì)量的兩難選擇之中，解決的方法是采取合理的審計計劃和嚴(yán)密的審計控制措施。注冊會計師不能為了減少審計的成本而忽視了對審計質(zhì)量的要求，或者任意減少必要的審計程序和縮小函證的范圍，否則，由此產(chǎn)生的不實審計后果，注冊會計師應(yīng)負全部責(zé)任。